האם מכירת יתרת חוב לקוחות הינה עיסקה המקימה חבות במע"מ, דהיינו האם מדובר ב"עיסקה" כהגדרתה בחוק מע"מ - בשאלה זו תעסוק הרשימה להלן . המסכת העובדתית אשר בבסיס דיוננו הינה מכירה של יתרת לקוחות, בין במסגרת מכירת כלל הפעילות ובין במסגרת שיפור מבנה ההון. אנו נדון במקרים שונים בהם התמורה הינה בגובה יתרת הלקוחות הרשומה בספרי המוכר, נמוכה או גבוהה ממנה. לשם התייחסות לסוגייה הספציפית שבעניינינו ולשם בחינת פרשנות הוראות החוק הרלוונטית נבחן ראשית, בקיצור נמרץ, את התכלית העומדת בבסיס חוק מע"מ .
1. התכלית העומדת בבסיס חוק מע"מ
מס ערך מוסף, כשמו כן הוא, מס המוטל על הערך המוסף. המונח "ערך מוסף" הוא מונח כלכלי אשר נועד להגדיר את תוספת הערך שתורם העוסק בפעילותו העסקית. בהתאם לכך מטיל החוק את המס על מכירות ושירותים הניתנים על ידי העוסק, אך מתיר לנכות את המס ששילם העוסק, מס תשומות, על רכישותיו ועל השירותים שקיבל. בצורה זו העוסק משלם מס על הערך המוסף נטו .
יוצא, כי העיקרון העומד בבסיס החוק הינו הטלת מס על הערך המוסף בלבד כאשר המנגנון שנקבע לכך, במקרה הרגיל, הינו תשלום מע"מ על מלוא התמורה וקבלת החזר של המס שכבר שילמה הפירמה, מס התשומות, על השירותים והרכישות שביצעה (נציין כי זהו אינו המנגנון הבלעדי אלא קיימים מנגנונים נוספים, אחד ממנגנונים אלו, הקבוע בסעיף 19(ב), יסקר בהמשך. בכל מקרה, העיקרון לפיו המס משולם אך ורק על הערך המוסף נשאר קבוע ורק יישומו הטכני הוא שמשתנה בין המנגנונים). מרציונאל בסיסי זה ניתן להסיק כי על סוג של עיסקה אשר בצורה מובנית אין ולא יכול להיות מופק ממנה ערך מוסף אין להטיל חבות במע"מ.
ומן הכלל אל הפרט, הנכס יתרת חוב לקוחות נוצר, על פי רוב, בעקבות עיסקה ראשונית, של מכירת נכס ללקוח או מתן שירות ללקוח, תוך שהתמורה אינה מתקבלת במזומן. על העיסקה הראשונית, שהביאה ליצירת הנכס "יתרת לקוחות", כבר חוייב המוכר במע"מ כחוק . חיוב נוסף במע"מ, בגין מכירת יתרת הלקוחות, יביא לחיוב בלתי מוצדק במס נוסף ולמעשה לכפל מס .
זאת ועוד, כאשר נערכת עיסקה מסחרית שעניינה מכירת יתרת חוב לקוחות, הרי שההנחה הבסיסית היא כי התמורה במקרה הרגיל תקבע על פי גובה יתרת הלקוחות בספרים או למטה ממנו. המשמעות היא כי במכירה זו לא יכול להיווצר כל ערך מוסף, שהרי הנכס הנמכר מייצג זכות לקבלת סכום מסויים של מזומן מן הלקוחות והתמורה המתקבלת בעדו הינה בגובה אותו סכום או אף למטה מזאת. יוצא איפוא, כי בעניינינו אין ולא יכול להיות ערך מוסף ועל כן יישומו של העיקרון העומד בבסיס החוק יביא לכך כי, בסופו של דבר, לא תוטל חבות במע"מ על המכירה. להלן נבחן את הוראות החוק ונציע את הפרשנות הראוייה, לדעתנו, אשר מיישמת את תכלית חוק מע"מ.
2. מכירת יתרת לקוחות - במשקפי הוראות חוק מע"מ
על "עיסקה" בישראל מוטלת חבות במע"מ . הגדרת "עיסקה" בחוק מע"מ כוללת מספר חלופות, הרלוונטית לענייננו היא החלופה הראשונה: "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עיסקו, לרבות מכירת ציוד". להלן נראה כי בעניינינו אין המדובר בפעילות עסקית החייבת במע"מ כיוון שאין המדובר במכירת נכס או במתן שירות.
בהמשך נבחן את החלופות האחרות לקיומה של עיסקה או לחיוב במס ערך מוסף .
2.1 מכירת נכס - האם יתרת לקוחות הינה זכות במסמך סחיר ?
2.1.1 מהגדרת המונח "מכר" בחוק עולה כי "מכר" מתייחס בהכרח ל-"נכס". המונח "נכס" מוגדר בחוק כדלקמן: ""נכס" - טובין או מקרקעין;"
המונח "טובין" מוגדר בחוק כדלקמן :
""טובין" - לרבות -
...
(2) זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;"
ראינו איפוא כי המונח טובין מתייחס כרגיל למיטלטלין, אולם בחוק מע"מ הורחבה הגדרת המונח והיא כוללת אף: "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ... ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם."
2.1.2 יתרת חוב הלקוחות אשר בה אנו דנים הינה הזכות לגבות מאת הלקוחות את הסכום אשר אותו הם חייבים לעוסק . אין חולק על כך שהמדובר בנכס בלתי מוחשי, כך שלכאורה, על פניו, נראה כי, בהתאם להגדרת המונח "טובין" בחוק מע"מ, מדובר בטובין. אולם ע"פ הסיפא של ההגדרה ממועטים מהגדרת "טובין" "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם".
אילו נכסים נכללים במונח "מסמכים סחירים" - המונח לא הוגדר בחוק מע"מ. המלומד י. פוטשבוצקי, מתייחס למונח כדלקמן:
"הוא כולל בראש ובראשונה שטרות מכל סוג (שטרי חוב, שטרי חליפין ושיקים), שטרי כסף, מסמכים שנקבעו כסחירים לפי ס' 7 לחוק בנק הדואר תשי"א-1951, ניירות ערך למוכ"ז ויתכן שגם שטרי מטען מכתבי אשראי למוכ"ז (לדוגמא: המחאות נוסעים) ושוברים למוכ"ז שמזכים בקבלת מצרכים בשווי נקוב בחנות מסויימת."
ראינו איפוא כי המונח "מסמכים סחירים" כולל, לדעת המלומד פוטשבוצקי, גם שטרי כסף. לגישה זו גם תימוכין בפסיקה, כך בע"ש בענין אביזרי הרמה בע"מ נ. מ"י , בו מסתמך בית המשפט על מהדורה קודמת של ספרו של המלומד פוטשבוצקי.
2.1.3 יוצא, כי מהגדרת "טובין" ממועטים גם שטרי כסף, קרי מזומן, בהיותם מסמכים סחירים. על כן מכירה של שטרי כסף אינה בגדר עיסקה מאחר ושטרי הכסף אינם בגדר "נכס", מתעוררת השאלה האם מכירת זכות בשטרי כסף היא בגדר עיסקה - כזכור, מהגדרת "טובין" ממועטים: "ניירות ערך, מסמכים סחירים וזכויות בהם". הגדרת המונח "זכויות בהם" הינה מושא למחלוקת בין המלומדים השונים, המלומד פרופ' א. נמדר מתייחס לסוגייה ולגישתו הכוונה היתה למעט מכלל טובין כל זכות הקשורה למסמכים סחירים, ולא דווקא זכות מושלמת שיש לאוחז כשורה. לעומתו, מחזיק המלומד י. פוטשבוצקי בגישה שונה , לגישתו הכוונה במונח "זכויות בהם" הינה לזכויות שיעבוד בניירות ערך ומסמכים אחרים. לגישתו, לו נאמר היה "זכויות להם" ניתן היה לגרוס כי הכוונה היא גם לזכויות שביושר לניירות ערך ומסמכים סחירים, ולו נאמר היה "זכויות על פיהם" ניתן היה לגרוס שהכוונה לזכויות כלפי התאגיד המנפיק, הערבים או המסבים בשטר.
2.1.4 עם כל הכבוד, אנו חולקים על גישתו של המלומד פוטשבוצקי אשר מגבילה את פירוש המונח "זכויות בהם" לזכויות של שיעבוד, ומאמצים את גישתו של המלומד נמדר אשר סבור כי הפירוש הנכון הינו כל זכות הקשורה למסמכים סחירים, ולאו דווקא זכות מושלמת שיש לאוחז כשורה.
2.15 לטעמנו, יישום נכון של גישת הפרשנות התכליתית, אשר היא הגישה המחייבת כיום בפרשנות דיני המס, תומך במסקנתנו. כך, אין ספק כי הכוונה בהגדרת המונח "טובין" היא לכלול בהגדרה מיטלטלין לרבות זכויות ונכסים בלתי מוחשיים ולמעט מהגדרת המונח "טובין" ניירות ערך ומסמכים סחירים. יוצא איפוא כי לגבי זכות בנכס כלשהו שהינו טובין (לדוגמא זכות חוזית לקבלת הנכס) הרי שאין ספק כי זכות כאמור הינה בגדר טובין. מסקנה זו מתיישבת עם ההגיון, הן הנכס נכלל בהגדרת טובין והן הזכות החוזית לקבלתו נכללת בהגדרה.
2.16 מה לגבי זכות במסמך סחיר (לדוגמא זכות חוזית לקבלת מסמך סחיר) - לגבי הנכס עצמו, קרי המסמך הסחיר, אין ספק שהוא ממועט מהגדרת המונח "טובין", האם גם הזכות בנכס (הזכות החוזית לקבלתו) ממועטת מן ההגדרה -
2.1.7 לטעמנו, פירוש אשר יטען כי הזכות לקבלת המסמך הינה נכס שאינו ממועט מן ההגדרה בעוד שהנכס עצמו ממועט מההגדרה אינו סביר ואינו מתיישב עם תכלית החוק. מטרת ההגדרה הינה להימנע מלהטיל חבות במע"מ על עסקאות בניירות ערך, במסמכים סחירים ובזכויות בהם (למעט על מי שעסקו בכך - ראה דיון לגבי סעיף 19(ב) לחוק להלן).
2.1.8 פירוש המונח זכויות שבהם בצורה צרה יוצר מצב בלתי הגיוני לפיו מכירת המסמך הסחיר עצמו אינה מקימה חבות במע"מ בעוד מכירת הזכות לקבלו מקימה חיוב כאמור !
2.1.9 ניתוח מהות הנכס "יתרת לקוחות" מצביעה על כך שמדובר בזכות לקבלת מזומן מידי חייבים מסויימים, קרי המוכר מוכר במקרה זה את זכותו לקבלת שטרי כסף מהלקוחות לרוכש, הרוכש מקבל זכות במסמך סחיר . המסקנה היא כי בעניינינו מדובר במכירת זכות לקבלת מזומן ועל כן מדובר במכירת זכות במסמך סחיר שאיננה נחשבת כמכירת "נכס" לצרכי מע"מ !
2.1.10 להלן, לצורך חיזוק מסקנתנו כי אין המדובר בעניינינו במכירת "נכס" כהגדרתו בחוק מע"מ, נשווה את המכירה בעניינינו למכירת שיקים דחויים, אשר כבר התקבלו מאותו לקוח ועל כן הנכס במקרה כזה מסווג, במסגרת המיון החשבונאי, בקבוצת הרכוש השוטף. אין חולק על כך כי שיק דחוי הינו מסמך סחיר, על כן מכירת שיק כאמור אינה בגדר "עיסקה" שכן מסמך סחיר איננו נכלל בהגדרת "נכס". (גם כאן נסייג את האמור לעיל בכך שמכירה כאמור עשויה לחוב במע"מ מכח סעיף 19 לחוק אשר דיון בהשלכותיו יבוצע בהמשך).
2.1.11 נראה כי אף בהתעלם מהגישה שהוצגה לעיל, על פיה יתרת לקוחות היא זכות למסמך סחיר וככזו אינה בגדר "נכס", הרי שגם ע"י פרשנות תכליתית של המונח "טובין" ניתן להגיע למסקנה עצמאית ונפרדת כי יתרת לקוחות אינה בגדר "טובין". נקדים ונציין כי הפרשנות שתוצג להלן מרוחקת מעט יותר ממילות הסעיף, יחד עם זאת, בפס"ד קיבוץ חצור , אשר נחשב כפסק הדין המרכזי והמנחה כיום לענין פרשנות דיני מס, פסק השופט ברק כי פרשנות החורגת מלשון החוק ומן המשמעות המיידית של מילותיו, אפשרית היא, ובלבד שיש לה לפרשנות זו "נקודת אחיזה ארכימדית" בלשון החוק. לטעמנו, "נקודה אחיזה ארכימדית" זו מצוייה בענייננו, כמפורט להלן.
2.1.12 ניתוח מהותי של המונח "יתרת לקוחות" - יתרת לקוחות מייצגת התחייבויות כספיות של לקוחות בעבור שירות או מכר שכבר ניתן להם. למעשה, בהחלט ייתכן כי חלק מאותם לקוחות הנכללים ביתרה כאמור מסרו לידי החברה שיקים דחויים. מבחינה מהותית אין הבדל בין שני סוגי הלקוחות כאמור, אלו וגם אלו מחוייבים חוזית לשלם לחברה סכום כסף מסויים, ההבדל היחיד הוא טכני - חלקם מסרו שיקים דחויים וחלקם לא. חשוב לציין כי מבחינת החברה, קבלת השיקים הדחויים אין משמעותה ודאות מוחלטת לגבי פרעון החוב שהרי שיק דחוי עשוי בהחלט שלא להפרע . יוצא איפוא כי מבחינה כלכלית אין הבדל משמעותי בין לקוחות שמסרו שיק דחוי או כל שטר אחר לבין אלו שלא עשו כן.
2.1.13 אמנם פירוש דווקני של הסיפא להגדרת המונח "טובין" מוביל למסקנה כי יתרת לקוחות אינה נכללת בסיפא ואינה ממועטת מהגדרת "טובין" שכן יתרת לקוחות איננה מסמך סחיר. עם זאת, הפרשנות הדווקנית איננה עוד גישת הפרשנות השלטת והמחייבת בדיני מיסים. הגישה המחייבת כיום הינה גישת הפרשנות התכליתית. כפי שצויין לעיל, פסק הדין המפורסם בעניין קיבוץ חצור נחשב כפסק הדין המרכזי והמנחה כיום לענין פרשנות דיני מס. כפי שעולה מפס"ד זה, פרשנות דיני המסים קיבלה כיוון חדש, לא עוד פירוש דווקני או על דרך הצמצום אלא פרשנות על פי אותה מתכונת בה מפורשים כל הדינים האחרים, קרי פרשנות על פי תכלית החקיקה. בדומה לפרשנות כל חוק אחר, מבין האפשרויות המתיישבות עם לשון החוק יש לבחור את זו המתאימה ביותר לתכלית ולמטרת דבר החקיקה .
2.1.14 ע"פ גישת הפרשנות התכליתית יש לרדת לעומקם של דברים ולבדוק מהי תכלית דבר החקיקה, אשר בעניינינו היא הטלת מס על הערך המוסף בלבד. בפס"ד אינטרבילדינג (אשר דן אמנם בחוק שונה לחלוטין מזה שבענייננו, אולם הדברים יפים אף לענייננו) נקבע מפורשות כי: "אין לקבל שכוונת הסעיף ותכליתו לחייב במס שאינו מס אמת". כאמור לעיל, בענייננו לא נוצר כל ערך מוסף ועל כן יש לחתור לתוצאה פרשנית אשר לא תטיל חבות במס, לתוצאה כאמור נגיע אם נתייחס ליתרת הלקוחות באופן דומה להתייחסותנו למסמך סחיר. זאת ועוד, חוק מע"מ ממעט מפורשות ניירות ערך ומסמכים סחירים מהגדרת "טובין", ופוטר מכירתם מחבות במע"מ. מאחר ובעניינינו אין הבדל מהותי רלבנטי בין יתרת לקוחות לבין שטר, שיק או מסמך סחיר אחר דחוי אלא הבדל צורני-טכני בלבד, אין כל סיבה להפלות עוסק שמוכר יתרת לקוחות כאשר לקוחותיו לא הפקידו בידיו שטרות לבין עוסק שלקוחותיו עשו כן, שהרי אין כל הבדל בין השניים !
2.1.15 נציין עוד כי משמגיעים למסקנה כי אין המדובר "בנכס" ממילא אין גם המדובר "במכר" כיוון שמכר מוגדר בחוק לענין נכס, בהעדר "נכס" אין "מכר" ובהעדר שניהם חלופת ה"עיסקה" כמכר איננה מתקיימת.
2.1.16 לא זו בלבד אלא שגם השוואה לסוגי פעילויות אחרות מראה את ההגיון שבאי חיוב במס, די אם נשווה לצורך העניין לנושא התרת הלקוחות או המזומנים פעולה של הקצאת מניות פעם כנגד מזומנים או התחייבות למזומנים ופעם כנגד נכסים אמיתיים.
המקובל הוא לטעון כי פרט לחריגים, הקצאת מניות איננה ארוע מס, לפחות בהיבט בעל המניות, וכל זאת למה? כיוון שבמקרים הרגילים עיסקת הקצאה הינה מצד בעל המניות הנכנס החלפה של מזומנים כנגד ניירות ערך (המניות). דהיינו בעל המניות הנכנס מוכר את מזומניו כנגד נייר ובעברית פשוטה יותר - הוא קונה - ולכן אינו מחויב במס הכנסה על מכר מזומניו ככאלה. גם אם במקום לשלם מזומנים יעביר לחברה התחייבות של אחר לשלם לו את אותו סכום, בין בדרך של המחאת מסמך I.O.U ובין בדרך של הסבת שיק, שוב לא יצמח כל רווח ולא יהיה כל חיוב במס הכנסה.
רק אם המניות תוקצינה כנגד תמורה ריאלית דוגמת ביצוע שירות ו/או מכירת נכס ריאלי המגלם רווח ועליית ערך, אז ורק אז, המימרה הידועה כי הקצאת מניות אינה ארוע מס, תפסיק להיות נכונה, ובעל המניות הנכנס, הגם שהינו קונה מניות, יחויב במס על מתן שירות בשווי המניות כפי שקרה בפסק הדין בענין גרוס או על הרווח הנובע ממכר נכס בשוויין של המניות .
2.1.17 יוצא כי פרשנות תכליתית של הגדרת המונח "טובין" מוליכה למסקנה כי יתרת לקוחות איננה בגדר "טובין" ועל כן מכירתה אינה עיסקה כהגדרתה בחוק מע"מ ולא תוטל על מכירתה חבות במע"מ.
2.2 האם ניתן לראות במכירת יתרת לקוחות מתן שירות ?
2.2.1 כפי שראינו לעיל, אחת החלופות להגדרת "עיסקה" הינה: " מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". המונח "שירות" מוגדר כדלקמן : ""שירות" - כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר..." להלן נראה כי בעניינינו איננו עומדים בתנאי הגדרת שירות ועל כן אין המדובר בעניינינו אף ב-"מתן שירות".
2.2.2 כפי שקבענו לעיל, יתרת לקוחות הוא נכס אשר מועט מהגדרת "טובין" ועל כן מכירתו איננה בגדר מכר. לכאורה, מאחר ושירות מוגדר כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר" הרי שמכירת נכס הממועט מהגדרת "טובין" ועל כן איננו בגדר "מכר" נופלת, לכאורה, להגדרת שירות. פירוש כאמור יוצר מצב לפיה סוכלה כוונת המחוקק - הרי בהוציאו נכסים מסויימים מהגדרת "טובין" (ולכן גם מהגדרת "נכס") כוונתו של המחוקק היתה כי על עיסקה בנכסים אלו לא תהיה חבות במע"מ, פירוש מכירת נכסים כאמור כ"שירות" מסכלת כוונה זו ואינה עולה בקנה אחד עם גישת הפרשנות התכליתית ואף לא עם השכל הישר. הפרשנות הראוייה לסוגייה האמורה לעיל הינה כי הגדרת שירות איננה כוללת עיסקאות מכירה הנעשות לגבי דברים שאינם נכללים במונח "טובין" ולכן גם אינם נכללים במונח "נכס".
2.3 חלופות אחרות לעיסקה
2.3.1 חלופה שניה - מכירת נכס שנוכה מס תשומות בגין רכישתו
אין ספק כי חלופה של מכר נכס שנוכה מס תשומות בגין רכישתו אינה מתקיימת במקרה דנן, הואיל ומדובר ברכישת המזומנים. ככאלה מעולם לא מנוכה מס תשומות, וכך גם ברכישת ההתחייבות לקבלת מזומנים. נזכור כי המצב לענין ניכוי מס התשומות הוא בדיוק הפוך. המזומנים או ההתחייבות לשלמם נובעים מעיסקה הפוכה בה הזכאי למזומנים ביצע עיסקה וחויב במס עיסקאות וסביר אף להניח כי גם שילם.
2.3.2 עיסקת אקראי
אין ספק גם כי עיסקת אקראי אינה מתקיימת כיוון שהחלופה הראשונה שלה זהה בחלקים הרלבנטיים לחלופה הראשונה להגדרת עיסקה ומחייבת קיומם של מכר או שירות אך לא במסגרת עסק אלא באופן אקראי, ומשראינו כי אין המדובר לא במכר ולא בשירות ממילא חלופה זו נופלת, ללא רלבנטיות לאופי הביצוע אקראי, או מחזורי.
בנוסף, כיוון שמזומנים ותחליפיהם, דהיינו יתרת הלקוחות, אינם מקרקעין, נופלת גם האפשרות לראות ביתרת הלקוחות עיסקת אקראי במובנה של עיסקת האקראי במקרקעין.
2.4 סעיף 19(ב)
2.4.1 חיזוק למסקנתינו זו ניתן למצוא בסעיף 19(ב) לחוק מע"מ שקובע כדלקמן:
"עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם."
סעיף 19(ב) הינו סעיף חיוב אשר מטיל חבות במע"מ בגין מכירת ני"ע או מסמכים סחירים אחרים על עוסק שעיסקו מכירת ני"ע או מסמכים סחירים אחרים תוך קביעת מנגנון חיוב שונה במקצת - הטלת מע"מ רק על הערך המוסף, זאת בניגוד למנגנון הרגיל על פיו המע"מ מוטל על כל סכום המכירה וניתן לנכות מס תשומות, התוצאה הסופית דומה בשני המנגנונים השונים. כפי שאמרנו לעיל, סעיף זה יוצר שעטנז בין פעולה שבמהותה הינה מכר לבין אופן חיוב במס באופן הדומה לחיוב במס על שירות ובדרך כלל שירות תיווך, דהיינו על עמלה.
2.4.2 לו היינו מקבלים את הגישה על פיה מכירת נכסים שמועטו מהגדרת "טובין" היא בבחינת מתן שירות הרי שסעיף 19(ב) מיותר מאחר וממילא היתה חבות במע"מ בגין "מתן שירות", ע"פ גישה זו כל תכליתו של סעיף 19(ב) הוא קביעת מנגנון שונה לחיוב במע"מ. בנוהלי מע"מ נקבע לעניין עסקאות בניירות ערך כדלקמן:
"1. ניירות ערך וזכויות מס (כך במקור) אינם בבחינת "נכס" כמשמעות המושג לעניין חוק מס ערך מוסף ולכן מכירת ניירות ערך אף אם נעשתה בידי עוסק, אינה חייבת במס פרט למכירות כאמור להלן.
2. עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך, כולל ניירות ערך ממשלתיים, יראו את מוכר ניירות הערך כנותן שירות של תיווך - בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו."
גם ע"פ גישת נוהלי מע"מ, מכירת ניירות ערך אשר, כאמור לעיל, אינם נכללים בהגדרת "נכס" כרגיל אינה מהווה מכר ואף אינה מהווה "שירות".
1. התכלית העומדת בבסיס חוק מע"מ
מס ערך מוסף, כשמו כן הוא, מס המוטל על הערך המוסף. המונח "ערך מוסף" הוא מונח כלכלי אשר נועד להגדיר את תוספת הערך שתורם העוסק בפעילותו העסקית. בהתאם לכך מטיל החוק את המס על מכירות ושירותים הניתנים על ידי העוסק, אך מתיר לנכות את המס ששילם העוסק, מס תשומות, על רכישותיו ועל השירותים שקיבל. בצורה זו העוסק משלם מס על הערך המוסף נטו .
יוצא, כי העיקרון העומד בבסיס החוק הינו הטלת מס על הערך המוסף בלבד כאשר המנגנון שנקבע לכך, במקרה הרגיל, הינו תשלום מע"מ על מלוא התמורה וקבלת החזר של המס שכבר שילמה הפירמה, מס התשומות, על השירותים והרכישות שביצעה (נציין כי זהו אינו המנגנון הבלעדי אלא קיימים מנגנונים נוספים, אחד ממנגנונים אלו, הקבוע בסעיף 19(ב), יסקר בהמשך. בכל מקרה, העיקרון לפיו המס משולם אך ורק על הערך המוסף נשאר קבוע ורק יישומו הטכני הוא שמשתנה בין המנגנונים). מרציונאל בסיסי זה ניתן להסיק כי על סוג של עיסקה אשר בצורה מובנית אין ולא יכול להיות מופק ממנה ערך מוסף אין להטיל חבות במע"מ.
ומן הכלל אל הפרט, הנכס יתרת חוב לקוחות נוצר, על פי רוב, בעקבות עיסקה ראשונית, של מכירת נכס ללקוח או מתן שירות ללקוח, תוך שהתמורה אינה מתקבלת במזומן. על העיסקה הראשונית, שהביאה ליצירת הנכס "יתרת לקוחות", כבר חוייב המוכר במע"מ כחוק . חיוב נוסף במע"מ, בגין מכירת יתרת הלקוחות, יביא לחיוב בלתי מוצדק במס נוסף ולמעשה לכפל מס .
זאת ועוד, כאשר נערכת עיסקה מסחרית שעניינה מכירת יתרת חוב לקוחות, הרי שההנחה הבסיסית היא כי התמורה במקרה הרגיל תקבע על פי גובה יתרת הלקוחות בספרים או למטה ממנו. המשמעות היא כי במכירה זו לא יכול להיווצר כל ערך מוסף, שהרי הנכס הנמכר מייצג זכות לקבלת סכום מסויים של מזומן מן הלקוחות והתמורה המתקבלת בעדו הינה בגובה אותו סכום או אף למטה מזאת. יוצא איפוא, כי בעניינינו אין ולא יכול להיות ערך מוסף ועל כן יישומו של העיקרון העומד בבסיס החוק יביא לכך כי, בסופו של דבר, לא תוטל חבות במע"מ על המכירה. להלן נבחן את הוראות החוק ונציע את הפרשנות הראוייה, לדעתנו, אשר מיישמת את תכלית חוק מע"מ.
2. מכירת יתרת לקוחות - במשקפי הוראות חוק מע"מ
על "עיסקה" בישראל מוטלת חבות במע"מ . הגדרת "עיסקה" בחוק מע"מ כוללת מספר חלופות, הרלוונטית לענייננו היא החלופה הראשונה: "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עיסקו, לרבות מכירת ציוד". להלן נראה כי בעניינינו אין המדובר בפעילות עסקית החייבת במע"מ כיוון שאין המדובר במכירת נכס או במתן שירות.
בהמשך נבחן את החלופות האחרות לקיומה של עיסקה או לחיוב במס ערך מוסף .
2.1 מכירת נכס - האם יתרת לקוחות הינה זכות במסמך סחיר ?
2.1.1 מהגדרת המונח "מכר" בחוק עולה כי "מכר" מתייחס בהכרח ל-"נכס". המונח "נכס" מוגדר בחוק כדלקמן: ""נכס" - טובין או מקרקעין;"
המונח "טובין" מוגדר בחוק כדלקמן :
""טובין" - לרבות -
...
(2) זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;"
ראינו איפוא כי המונח טובין מתייחס כרגיל למיטלטלין, אולם בחוק מע"מ הורחבה הגדרת המונח והיא כוללת אף: "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ... ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם."
2.1.2 יתרת חוב הלקוחות אשר בה אנו דנים הינה הזכות לגבות מאת הלקוחות את הסכום אשר אותו הם חייבים לעוסק . אין חולק על כך שהמדובר בנכס בלתי מוחשי, כך שלכאורה, על פניו, נראה כי, בהתאם להגדרת המונח "טובין" בחוק מע"מ, מדובר בטובין. אולם ע"פ הסיפא של ההגדרה ממועטים מהגדרת "טובין" "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם".
אילו נכסים נכללים במונח "מסמכים סחירים" - המונח לא הוגדר בחוק מע"מ. המלומד י. פוטשבוצקי, מתייחס למונח כדלקמן:
"הוא כולל בראש ובראשונה שטרות מכל סוג (שטרי חוב, שטרי חליפין ושיקים), שטרי כסף, מסמכים שנקבעו כסחירים לפי ס' 7 לחוק בנק הדואר תשי"א-1951, ניירות ערך למוכ"ז ויתכן שגם שטרי מטען מכתבי אשראי למוכ"ז (לדוגמא: המחאות נוסעים) ושוברים למוכ"ז שמזכים בקבלת מצרכים בשווי נקוב בחנות מסויימת."
ראינו איפוא כי המונח "מסמכים סחירים" כולל, לדעת המלומד פוטשבוצקי, גם שטרי כסף. לגישה זו גם תימוכין בפסיקה, כך בע"ש בענין אביזרי הרמה בע"מ נ. מ"י , בו מסתמך בית המשפט על מהדורה קודמת של ספרו של המלומד פוטשבוצקי.
2.1.3 יוצא, כי מהגדרת "טובין" ממועטים גם שטרי כסף, קרי מזומן, בהיותם מסמכים סחירים. על כן מכירה של שטרי כסף אינה בגדר עיסקה מאחר ושטרי הכסף אינם בגדר "נכס", מתעוררת השאלה האם מכירת זכות בשטרי כסף היא בגדר עיסקה - כזכור, מהגדרת "טובין" ממועטים: "ניירות ערך, מסמכים סחירים וזכויות בהם". הגדרת המונח "זכויות בהם" הינה מושא למחלוקת בין המלומדים השונים, המלומד פרופ' א. נמדר מתייחס לסוגייה ולגישתו הכוונה היתה למעט מכלל טובין כל זכות הקשורה למסמכים סחירים, ולא דווקא זכות מושלמת שיש לאוחז כשורה. לעומתו, מחזיק המלומד י. פוטשבוצקי בגישה שונה , לגישתו הכוונה במונח "זכויות בהם" הינה לזכויות שיעבוד בניירות ערך ומסמכים אחרים. לגישתו, לו נאמר היה "זכויות להם" ניתן היה לגרוס כי הכוונה היא גם לזכויות שביושר לניירות ערך ומסמכים סחירים, ולו נאמר היה "זכויות על פיהם" ניתן היה לגרוס שהכוונה לזכויות כלפי התאגיד המנפיק, הערבים או המסבים בשטר.
2.1.4 עם כל הכבוד, אנו חולקים על גישתו של המלומד פוטשבוצקי אשר מגבילה את פירוש המונח "זכויות בהם" לזכויות של שיעבוד, ומאמצים את גישתו של המלומד נמדר אשר סבור כי הפירוש הנכון הינו כל זכות הקשורה למסמכים סחירים, ולאו דווקא זכות מושלמת שיש לאוחז כשורה.
2.15 לטעמנו, יישום נכון של גישת הפרשנות התכליתית, אשר היא הגישה המחייבת כיום בפרשנות דיני המס, תומך במסקנתנו. כך, אין ספק כי הכוונה בהגדרת המונח "טובין" היא לכלול בהגדרה מיטלטלין לרבות זכויות ונכסים בלתי מוחשיים ולמעט מהגדרת המונח "טובין" ניירות ערך ומסמכים סחירים. יוצא איפוא כי לגבי זכות בנכס כלשהו שהינו טובין (לדוגמא זכות חוזית לקבלת הנכס) הרי שאין ספק כי זכות כאמור הינה בגדר טובין. מסקנה זו מתיישבת עם ההגיון, הן הנכס נכלל בהגדרת טובין והן הזכות החוזית לקבלתו נכללת בהגדרה.
2.16 מה לגבי זכות במסמך סחיר (לדוגמא זכות חוזית לקבלת מסמך סחיר) - לגבי הנכס עצמו, קרי המסמך הסחיר, אין ספק שהוא ממועט מהגדרת המונח "טובין", האם גם הזכות בנכס (הזכות החוזית לקבלתו) ממועטת מן ההגדרה -
2.1.7 לטעמנו, פירוש אשר יטען כי הזכות לקבלת המסמך הינה נכס שאינו ממועט מן ההגדרה בעוד שהנכס עצמו ממועט מההגדרה אינו סביר ואינו מתיישב עם תכלית החוק. מטרת ההגדרה הינה להימנע מלהטיל חבות במע"מ על עסקאות בניירות ערך, במסמכים סחירים ובזכויות בהם (למעט על מי שעסקו בכך - ראה דיון לגבי סעיף 19(ב) לחוק להלן).
2.1.8 פירוש המונח זכויות שבהם בצורה צרה יוצר מצב בלתי הגיוני לפיו מכירת המסמך הסחיר עצמו אינה מקימה חבות במע"מ בעוד מכירת הזכות לקבלו מקימה חיוב כאמור !
2.1.9 ניתוח מהות הנכס "יתרת לקוחות" מצביעה על כך שמדובר בזכות לקבלת מזומן מידי חייבים מסויימים, קרי המוכר מוכר במקרה זה את זכותו לקבלת שטרי כסף מהלקוחות לרוכש, הרוכש מקבל זכות במסמך סחיר . המסקנה היא כי בעניינינו מדובר במכירת זכות לקבלת מזומן ועל כן מדובר במכירת זכות במסמך סחיר שאיננה נחשבת כמכירת "נכס" לצרכי מע"מ !
2.1.10 להלן, לצורך חיזוק מסקנתנו כי אין המדובר בעניינינו במכירת "נכס" כהגדרתו בחוק מע"מ, נשווה את המכירה בעניינינו למכירת שיקים דחויים, אשר כבר התקבלו מאותו לקוח ועל כן הנכס במקרה כזה מסווג, במסגרת המיון החשבונאי, בקבוצת הרכוש השוטף. אין חולק על כך כי שיק דחוי הינו מסמך סחיר, על כן מכירת שיק כאמור אינה בגדר "עיסקה" שכן מסמך סחיר איננו נכלל בהגדרת "נכס". (גם כאן נסייג את האמור לעיל בכך שמכירה כאמור עשויה לחוב במע"מ מכח סעיף 19 לחוק אשר דיון בהשלכותיו יבוצע בהמשך).
2.1.11 נראה כי אף בהתעלם מהגישה שהוצגה לעיל, על פיה יתרת לקוחות היא זכות למסמך סחיר וככזו אינה בגדר "נכס", הרי שגם ע"י פרשנות תכליתית של המונח "טובין" ניתן להגיע למסקנה עצמאית ונפרדת כי יתרת לקוחות אינה בגדר "טובין". נקדים ונציין כי הפרשנות שתוצג להלן מרוחקת מעט יותר ממילות הסעיף, יחד עם זאת, בפס"ד קיבוץ חצור , אשר נחשב כפסק הדין המרכזי והמנחה כיום לענין פרשנות דיני מס, פסק השופט ברק כי פרשנות החורגת מלשון החוק ומן המשמעות המיידית של מילותיו, אפשרית היא, ובלבד שיש לה לפרשנות זו "נקודת אחיזה ארכימדית" בלשון החוק. לטעמנו, "נקודה אחיזה ארכימדית" זו מצוייה בענייננו, כמפורט להלן.
2.1.12 ניתוח מהותי של המונח "יתרת לקוחות" - יתרת לקוחות מייצגת התחייבויות כספיות של לקוחות בעבור שירות או מכר שכבר ניתן להם. למעשה, בהחלט ייתכן כי חלק מאותם לקוחות הנכללים ביתרה כאמור מסרו לידי החברה שיקים דחויים. מבחינה מהותית אין הבדל בין שני סוגי הלקוחות כאמור, אלו וגם אלו מחוייבים חוזית לשלם לחברה סכום כסף מסויים, ההבדל היחיד הוא טכני - חלקם מסרו שיקים דחויים וחלקם לא. חשוב לציין כי מבחינת החברה, קבלת השיקים הדחויים אין משמעותה ודאות מוחלטת לגבי פרעון החוב שהרי שיק דחוי עשוי בהחלט שלא להפרע . יוצא איפוא כי מבחינה כלכלית אין הבדל משמעותי בין לקוחות שמסרו שיק דחוי או כל שטר אחר לבין אלו שלא עשו כן.
2.1.13 אמנם פירוש דווקני של הסיפא להגדרת המונח "טובין" מוביל למסקנה כי יתרת לקוחות אינה נכללת בסיפא ואינה ממועטת מהגדרת "טובין" שכן יתרת לקוחות איננה מסמך סחיר. עם זאת, הפרשנות הדווקנית איננה עוד גישת הפרשנות השלטת והמחייבת בדיני מיסים. הגישה המחייבת כיום הינה גישת הפרשנות התכליתית. כפי שצויין לעיל, פסק הדין המפורסם בעניין קיבוץ חצור נחשב כפסק הדין המרכזי והמנחה כיום לענין פרשנות דיני מס. כפי שעולה מפס"ד זה, פרשנות דיני המסים קיבלה כיוון חדש, לא עוד פירוש דווקני או על דרך הצמצום אלא פרשנות על פי אותה מתכונת בה מפורשים כל הדינים האחרים, קרי פרשנות על פי תכלית החקיקה. בדומה לפרשנות כל חוק אחר, מבין האפשרויות המתיישבות עם לשון החוק יש לבחור את זו המתאימה ביותר לתכלית ולמטרת דבר החקיקה .
2.1.14 ע"פ גישת הפרשנות התכליתית יש לרדת לעומקם של דברים ולבדוק מהי תכלית דבר החקיקה, אשר בעניינינו היא הטלת מס על הערך המוסף בלבד. בפס"ד אינטרבילדינג (אשר דן אמנם בחוק שונה לחלוטין מזה שבענייננו, אולם הדברים יפים אף לענייננו) נקבע מפורשות כי: "אין לקבל שכוונת הסעיף ותכליתו לחייב במס שאינו מס אמת". כאמור לעיל, בענייננו לא נוצר כל ערך מוסף ועל כן יש לחתור לתוצאה פרשנית אשר לא תטיל חבות במס, לתוצאה כאמור נגיע אם נתייחס ליתרת הלקוחות באופן דומה להתייחסותנו למסמך סחיר. זאת ועוד, חוק מע"מ ממעט מפורשות ניירות ערך ומסמכים סחירים מהגדרת "טובין", ופוטר מכירתם מחבות במע"מ. מאחר ובעניינינו אין הבדל מהותי רלבנטי בין יתרת לקוחות לבין שטר, שיק או מסמך סחיר אחר דחוי אלא הבדל צורני-טכני בלבד, אין כל סיבה להפלות עוסק שמוכר יתרת לקוחות כאשר לקוחותיו לא הפקידו בידיו שטרות לבין עוסק שלקוחותיו עשו כן, שהרי אין כל הבדל בין השניים !
2.1.15 נציין עוד כי משמגיעים למסקנה כי אין המדובר "בנכס" ממילא אין גם המדובר "במכר" כיוון שמכר מוגדר בחוק לענין נכס, בהעדר "נכס" אין "מכר" ובהעדר שניהם חלופת ה"עיסקה" כמכר איננה מתקיימת.
2.1.16 לא זו בלבד אלא שגם השוואה לסוגי פעילויות אחרות מראה את ההגיון שבאי חיוב במס, די אם נשווה לצורך העניין לנושא התרת הלקוחות או המזומנים פעולה של הקצאת מניות פעם כנגד מזומנים או התחייבות למזומנים ופעם כנגד נכסים אמיתיים.
המקובל הוא לטעון כי פרט לחריגים, הקצאת מניות איננה ארוע מס, לפחות בהיבט בעל המניות, וכל זאת למה? כיוון שבמקרים הרגילים עיסקת הקצאה הינה מצד בעל המניות הנכנס החלפה של מזומנים כנגד ניירות ערך (המניות). דהיינו בעל המניות הנכנס מוכר את מזומניו כנגד נייר ובעברית פשוטה יותר - הוא קונה - ולכן אינו מחויב במס הכנסה על מכר מזומניו ככאלה. גם אם במקום לשלם מזומנים יעביר לחברה התחייבות של אחר לשלם לו את אותו סכום, בין בדרך של המחאת מסמך I.O.U ובין בדרך של הסבת שיק, שוב לא יצמח כל רווח ולא יהיה כל חיוב במס הכנסה.
רק אם המניות תוקצינה כנגד תמורה ריאלית דוגמת ביצוע שירות ו/או מכירת נכס ריאלי המגלם רווח ועליית ערך, אז ורק אז, המימרה הידועה כי הקצאת מניות אינה ארוע מס, תפסיק להיות נכונה, ובעל המניות הנכנס, הגם שהינו קונה מניות, יחויב במס על מתן שירות בשווי המניות כפי שקרה בפסק הדין בענין גרוס או על הרווח הנובע ממכר נכס בשוויין של המניות .
2.1.17 יוצא כי פרשנות תכליתית של הגדרת המונח "טובין" מוליכה למסקנה כי יתרת לקוחות איננה בגדר "טובין" ועל כן מכירתה אינה עיסקה כהגדרתה בחוק מע"מ ולא תוטל על מכירתה חבות במע"מ.
2.2 האם ניתן לראות במכירת יתרת לקוחות מתן שירות ?
2.2.1 כפי שראינו לעיל, אחת החלופות להגדרת "עיסקה" הינה: " מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". המונח "שירות" מוגדר כדלקמן : ""שירות" - כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר..." להלן נראה כי בעניינינו איננו עומדים בתנאי הגדרת שירות ועל כן אין המדובר בעניינינו אף ב-"מתן שירות".
2.2.2 כפי שקבענו לעיל, יתרת לקוחות הוא נכס אשר מועט מהגדרת "טובין" ועל כן מכירתו איננה בגדר מכר. לכאורה, מאחר ושירות מוגדר כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר" הרי שמכירת נכס הממועט מהגדרת "טובין" ועל כן איננו בגדר "מכר" נופלת, לכאורה, להגדרת שירות. פירוש כאמור יוצר מצב לפיה סוכלה כוונת המחוקק - הרי בהוציאו נכסים מסויימים מהגדרת "טובין" (ולכן גם מהגדרת "נכס") כוונתו של המחוקק היתה כי על עיסקה בנכסים אלו לא תהיה חבות במע"מ, פירוש מכירת נכסים כאמור כ"שירות" מסכלת כוונה זו ואינה עולה בקנה אחד עם גישת הפרשנות התכליתית ואף לא עם השכל הישר. הפרשנות הראוייה לסוגייה האמורה לעיל הינה כי הגדרת שירות איננה כוללת עיסקאות מכירה הנעשות לגבי דברים שאינם נכללים במונח "טובין" ולכן גם אינם נכללים במונח "נכס".
2.3 חלופות אחרות לעיסקה
2.3.1 חלופה שניה - מכירת נכס שנוכה מס תשומות בגין רכישתו
אין ספק כי חלופה של מכר נכס שנוכה מס תשומות בגין רכישתו אינה מתקיימת במקרה דנן, הואיל ומדובר ברכישת המזומנים. ככאלה מעולם לא מנוכה מס תשומות, וכך גם ברכישת ההתחייבות לקבלת מזומנים. נזכור כי המצב לענין ניכוי מס התשומות הוא בדיוק הפוך. המזומנים או ההתחייבות לשלמם נובעים מעיסקה הפוכה בה הזכאי למזומנים ביצע עיסקה וחויב במס עיסקאות וסביר אף להניח כי גם שילם.
2.3.2 עיסקת אקראי
אין ספק גם כי עיסקת אקראי אינה מתקיימת כיוון שהחלופה הראשונה שלה זהה בחלקים הרלבנטיים לחלופה הראשונה להגדרת עיסקה ומחייבת קיומם של מכר או שירות אך לא במסגרת עסק אלא באופן אקראי, ומשראינו כי אין המדובר לא במכר ולא בשירות ממילא חלופה זו נופלת, ללא רלבנטיות לאופי הביצוע אקראי, או מחזורי.
בנוסף, כיוון שמזומנים ותחליפיהם, דהיינו יתרת הלקוחות, אינם מקרקעין, נופלת גם האפשרות לראות ביתרת הלקוחות עיסקת אקראי במובנה של עיסקת האקראי במקרקעין.
2.4 סעיף 19(ב)
2.4.1 חיזוק למסקנתינו זו ניתן למצוא בסעיף 19(ב) לחוק מע"מ שקובע כדלקמן:
"עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם."
סעיף 19(ב) הינו סעיף חיוב אשר מטיל חבות במע"מ בגין מכירת ני"ע או מסמכים סחירים אחרים על עוסק שעיסקו מכירת ני"ע או מסמכים סחירים אחרים תוך קביעת מנגנון חיוב שונה במקצת - הטלת מע"מ רק על הערך המוסף, זאת בניגוד למנגנון הרגיל על פיו המע"מ מוטל על כל סכום המכירה וניתן לנכות מס תשומות, התוצאה הסופית דומה בשני המנגנונים השונים. כפי שאמרנו לעיל, סעיף זה יוצר שעטנז בין פעולה שבמהותה הינה מכר לבין אופן חיוב במס באופן הדומה לחיוב במס על שירות ובדרך כלל שירות תיווך, דהיינו על עמלה.
2.4.2 לו היינו מקבלים את הגישה על פיה מכירת נכסים שמועטו מהגדרת "טובין" היא בבחינת מתן שירות הרי שסעיף 19(ב) מיותר מאחר וממילא היתה חבות במע"מ בגין "מתן שירות", ע"פ גישה זו כל תכליתו של סעיף 19(ב) הוא קביעת מנגנון שונה לחיוב במע"מ. בנוהלי מע"מ נקבע לעניין עסקאות בניירות ערך כדלקמן:
"1. ניירות ערך וזכויות מס (כך במקור) אינם בבחינת "נכס" כמשמעות המושג לעניין חוק מס ערך מוסף ולכן מכירת ניירות ערך אף אם נעשתה בידי עוסק, אינה חייבת במס פרט למכירות כאמור להלן.
2. עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך, כולל ניירות ערך ממשלתיים, יראו את מוכר ניירות הערך כנותן שירות של תיווך - בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו."
גם ע"פ גישת נוהלי מע"מ, מכירת ניירות ערך אשר, כאמור לעיל, אינם נכללים בהגדרת "נכס" כרגיל אינה מהווה מכר ואף אינה מהווה "שירות".
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; ג'ק בלנגה, רו"ח; שלומי רגב
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; ג'ק בלנגה, רו"ח; שלומי רגב
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
